• המיקוד השבועי של הכלכלן הראשי של האוצר התמקד  במכשיר המולטילטרלי לתיקון אמנות למניעת כפל מס (ה-MLI), שהינו הסכם מולטילטרלי, שפותח ע"י יותר מ-100 מדינות, ומטרתו לתקן את האמנות למניעת כפל מס הקיימות כיום בעולם בהתאם להמלצות ה-BEPS.
• ה-BEPS הינו פרויקט נרחב שיזם פורום ה-G20, בשיתוף עם ארגון ה-OECD, במטרה להביא למניעת שחיקת בסיס המס או להסטה של רווחים למקלטי מס.
• הסכם ה-MLI יכנס לתוקף לאחר אשרורו ע"י חמש מדינות. ההסכם יכנס לתוקף לגבי אמנה אם המדינות החתומות עליה אשררו את ההסכם.
• עם הגשת מסמכי האשרור ל-OECD, תגיש כל מדינה את עמדתה לגבי הסעיפים השונים בהסכם. יישום ההסכם לגבי כל אמנה יעשה בהתאם להוראות ההסכם ומסמכי העמדה שהגישו המדינות החתומות על האמנה.
• מדינת ישראל חתמה על ההסכם ביום 7 ביוני 2017. ההסכם צפוי לתקן את רוב האמנות למניעת כפל מס עליהן חתומה ישראל.

רקע

ביום 7 ביוני 2017, חתם שר האוצר, מר משה כחלון, בשם מדינת ישראל, על המכשיר המולטילטרלי לתיקון האמנות למניעת כפל מס הקיימות כיום בהתאם להמלצות פרויקט ה-BEPS.

דרך פעולה מספר 15 (Action 15) של פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) המליצה על פיתוח מכשיר מולטילטרלי לתיקון האמנות הקיימות למניעת כפל מס. פרויקט ה-BEPS הוא תוכנית נרחבת שיזם פורום ה-G20, בשיתוף עם ארגון ה-OECD, במטרה להביא למניעת שחיקת בסיס המס והסטה של רווחים.

התוכנית כוללת סט של כלים שיאפשרו למדינות להתמודד עם התופעה של הימנעות תאגידים רב-לאומיים מתשלומי מס על-ידי שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למקלטי מס, תופעה גלובלית שמאיימת על היקף ההכנסות ממסים ועל גבייה הוגנת של תשלומי המס במדינות רבות. הצורך בתוכנית מיוחדת התעצם בשל תנועת ההון החופשית והתרחבות הכלכלה הדיגיטלית, שיצרו פערים בחקיקת המס, שאותם ניתן לנצל להימנעות ממס.

לפרויקט ה-BEPS הצטרפו, בנוסף למדינות החברות ב-OECD, גם מדינות שאינן חברות בארגון, שכן שחיקת בסיס המס והסטת הרווחים הינה תופעה הפוגעת בהכנסות ממסים של מדינות מפותחות ושל מדינות מתפתחות כאחת.

לקראת תום שנת 2015 פרסם ארגון ה-OECD תכנית פעולה מקיפה, שתספק מידע, ניתוח, דרכי פעולה והמלצות להתמודדות עם התופעה. פותחו 15 דרכי פעולה (Actions) על מנת להעניק לממשלות כלים במישור המקומי (שינויים בדין הפנימי במדינות) והבינלאומי (שינויים באמנות המס) להתמודד עם תכנוני המס כאמור. כלים אלה יסייעו למדינות להבטיח שהרווחים ימוסו במקום שבו מתרחשת הפעילות הכלכלית של התאגיד ובו נוצר הערך, ותעניק לעסקים ודאות גדולה יותר כתוצאה מצמצום מחלוקות בנושא מיסוי בינלאומי.

המדינות החברות ב-OECD וב-G20 התחייבו ליישם את דרכי הפעולה שגובשו במסגרת פרויקט ה-BEPS. על המדינות החברות בארגונים אלה הוטל לבנות תוכנית עבודה משותפת  ב-2016, עם ציפייה לסיום העבודה בשנת 2020. במקביל, הוחלט לבדוק את האופן שבו מדינות שאינן חברות בארגונים האמורים יוכלו להתחייב לסטנדרט וליישם אותו.

כאמור, פעולה מספר 15 המליצה על פיתוח מכשיר מולטילטרלי לתיקון האמנות למניעת כפל מס הקיימות כיום, ה-Multilateral Instrument, או כפי שמכשיר זה נקרא בקיצור – MLI.

תיקון אמנה למניעת כפל מס, או החלפתה, כרוך בתהליך ארוך שתחילתו בניהול משא ומתן לגבי סעיפי האמנה בין נציגי המדינות שהן צד לה (לרוב מדובר באמנה בין שתי מדינות – אמנה בילטרלית), המשכו בהגעה לנוסח המקובל על שתי המדינות, וסופו בחתימה על האמנה ואשרורה. כיום ישנן בעולם מעל 3,000 אמנות למניעת כפל מס. על כן, תהליך של תיקון כל אמנות המס הקיימות, או החלפתן באמנות חדשות, היה נמשך מספר רב של שנים. מסיבה זו יזם ארגון

ה-OECD את ה-MLI, שהוא למעשה אמנה מולטילטרלית שהוראותיה יתקנו את רוב אמנות המס של המדינות החתומות עליה, בהתאם להמלצות ה-BEPS.

ביום 7 ביוני 2017, בטקס שנערך במשרדי ה-OECD בפריז, חתמו 68 מדינות על ה-MLI. נכון ליום 24 בינואר 2018 חתמו על ה-MLI 78 מדינות ו-6 מדינות נוספות הביעו את רצונן לחתום עליו. לאחר החתימה על ה-MLI החלו המדינות בהליכי האשרור הפנימיים שלהן (נכון ליום 24 בינואר 2018 הגישו 4 מדינות מסמכי אשרור ל-OECD).

סעיפי ה-MLI כוללים הוראות, שייווספו לאמנות המס הקיימות או יחליפו הוראות הקיימות בהן, בנושאים כמו מניעת ניצול לרעה של האמנה, "שובר שוויון" לתושבות של ישויות, טיפול בישויות שקופות, טיפול במוסדות קבע, דיבידנדים, רווח הון במכירת החזקה במקרקעין דרך ישויות, שיטת ביטול כפל מס, מחירי העברה, הליכי הסכמה הדדית והליכי בוררות.

פרט להוראות כאמור, ב-MLI הוראות על האופן שבו יתקן ה-MLI כל אמנה שלגביה הוא חל. כלומר, מהן ההסתייגויות שיכולות להגיש המדינות, מתי הוראה ב-MLI תיווסף לאמנה, מתי הוראה שבו תחליף הוראה באמנה.

יחד עם הגשת אישור האשרור של ה-MLI ל-OECD, תגיש כל מדינה מסמך ובו תפרט את ההסתייגויות שלה ל-MLI וההודעות שלה על פיו. המסמך כאמור הוכן על-ידי המדינות לפי תבנית שאותה בנה ה-OECD.

הוראות ה-MLI בצירוף המסמך כאמור שתגיש כל מדינה, דומים במהותם לפרוטוקול מתקן לאמנות המס הקיימות, עליהן חל ה-MLI.

הסעיף הראשון במסמך האמור מפרט את אמנות המס שעליהן רוצה המדינה המגישה אותו להחיל את ה-MLI. ה-MLI יחול רק על אמנה שכל הצדדים לה הצהירו על כוונתם להחילו עליה. ישראל בחרה להחיל את ה-MLI על כל אמנות המס הקיימות שלה וכן על האמנות עם ארמניה ומקדוניה שנחתמו וטרם אושררו, אשר אינן כוללות את הוראות ה-MLI – בסך הכל על 56 אמנות.

ההוראות הכלולות ב-MLI התווספו למודל 2017 של אמנת המס של ה-OECD. מדינות ה-OECD דנות בהוראות אלו במסגרת כל משא ומתן לקראת אמנה למניעת כפל מס שהתנהל החל מסוף 2015, וכך גם ישראל.

להלן הוראות ה-MLI בקליפת האגוז:

מניעת ניצול לרעה של האמנה

ה-MLI מאפשר שתי דרכים למניעת ניצול לרעה של האמנה –

• מבחן המטרה העיקרית – Principal Purpose Test, או בקיצור ה-PPT – לפי מבחן זה לא יוענקו הטבות אמנה אם המטרה העיקרית של פעולה או הסדר היתה השגת ההטבה.
• סעיף הגבלת הטבות מצומצם – Simplified Limitation on Benefits, או בקיצור Simplified LOB – בהתאם להוראות סעיף כאמור, הטבות האמנה יינתנו רק למי שעומד בתנאים המפורטים בסעיף. יחיד עומד בתנאים, אך ישויות נדרשות למלא תנאים שונים הקשורים לסוג הישות, סחירות בבורסה, אופי פעילות, אופן ההחזקה בישות וכו'.

אמנה נדרשת להכיל את אחת ההוראות כאמור, או סעיף הגבלת הטבות רחב (כנהוג בארה"ב). כל מדינה נדרשה לבחור באיזו הוראה כאמור היא בוחרת, או להצהיר שיש לה באמנה הוראה דומה אחרת. ניתן להכיל את שתי ההוראות במקביל. הסטנדרט המינימלי הוא ה-PPT. אם שתי המדינות החתומות על האמנה בחרו ב-LOB מצומצם, הרי שהוא יחול על אמנה זו. אם רק אחת המדינות בחרה בדרך זו, הוראות ה-LOB המצומצם יכולות לחול רק במדינה זו, או לא לחול כלל – בהתאם להחלטת שתי המדינות (קיימת התייחסות לכך בתבנית שהוכנה על-ידי ה-OECD).

אמנות המס של ישראל שנחתמו לאחרונה כללו סעיף PPT דומה לזה המוצע ב-MLI. ישראל בחרה להחיל את ה-PPT על אמנות המס שלה.

שובר שוויון לתושבות של ישויות

אמנה למניעת כפל מס חלה על תושבי המדינות החתומות עליה. כמו כן, בהתאם לתושבות נקבע באיזה אופן ועל-ידי איזו מדינה תמוסה ההכנסה. על כן חשובה קביעת התושבות. כאשר רואים ישות כתושבת לפי החוק הפנימי של שתי המדינות (כפל תושבות), נדרשת הוראה באמנה שלפיה ייקבע תושבת איזו מדינה ישות זו בעיני האמנה.

במודל אמנות המס של ארגון ה-OECD נקבעה הוראה ל"שובר שוויון" לעניין התושבות בהתאם למקום הניהול האפקטיבי של הישות. בשל בעיות ביישום מבחן זה, ובשל ניצול לרעה של הכללים, הוחלט לשנות את ההוראה האמורה ולקבוע שבמקרה של כפל תושבות של ישות, תיקבע התושבות בהליך של "הסכמה הדדית" של הרשויות המוסמכות של שתי המדינות.

על מנת שתיקון זה יחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג משינוי זה.

אמנות המס של ישראל שנחתמו לאחרונה כללו את "שובר השוויון" החדש וישראל לא הסתייגה מסעיף זה של ה-MLI.

ישויות שקופות

ישות שקופה לעניין מס היא ישות שהמיסוי על הכנסותיה אינו חל עליה, אלא על בעלי מניותיה  או בעלי זכויות דומות בה (בישות כגון שותפות או נאמנות). בדרך פעולה מספר 2 דן ה-BEPS בנושא הישויות ההיברידיות, שהינן ישויות שקופות לעניין מס במדינה אחת ואינן שקופות במדינה השנייה.

לעניין מיסוי ישויות שקופות נקבע ב-MLI כי הכנסה של ישות שהינה שקופה לחלוטין או שקופה חלקית בהתאם לדין המס במדינה מתקשרת, תיחשב כהכנסת תושב אותה מדינה רק עד גובה ההכנסה שאותה רואים לפי הדין הפנימי באותה המדינה כהכנסתו של אותו תושב. כלומר, במקרה של שקיפות נבדקת תושבות אותו אדם הממוסה על ההכנסה לפי דין המס הפנימי.

על מנת שתיקון זה יחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג משינוי זה.

אמנות המס של ישראל שנחתמו לאחרונה כללו התייחסות דומה לישויות שקופות. ישראל לא הסתייגה מסעיף זה של ה-MLI.

מוסד קבע

פעולה מס' 7 בפרויקט ה-BEPS יוחדה לנושא מוסד הקבע וחמישה סעיפים ב-MLI מתייחסים לנושא זה (סעיפים 10, 12, 13, 14 ו-15).

מטרת השינויים שאותם מבקש ה-BEPS לעשות בנושא מוסד הקבע היא להבטיח שההכנסות ימוסו במקום שבו מתרחשת הפעילות הכלכלית.

תחילה, נעשו שינויים בבחינת קיום מוסד קבע. בהתאם לכך, נערכו שינויים לפסקאות 5 ו-6 שבסעיף 5 לאמנת המודל של ה-OECD, הנוגעים לקיום מוסד קבע דרך סוכן תלוי או סוכן לא-תלוי, ושינויים לפסקה 4 שבאותו סעיף שהוראותיה נוגעות לפעילויות החריגות אשר אינן מביאות לידי קיום מוסד קבע.

בנוסף, נוספה פסקה לסעיף 5 (פסקה 4.1 באמנת המודל 2017 של ה-OECD) שמטרתה למנוע התחמקות מקיום מוסד קבע על ידי פיצול הסכמים, כך שתקופת הפעילות של כל הסכם שנוצר עקב פיצול זה תהיה קצרה מהתקופה שנקבעה בסעיף 5 כתקופה המינימלית לקיום מוסד קבע.

כמו כן, נוספה הוראה אנטי-תכנונית הנוגעת לקיומו של מוסד קבע במדינה שלישית. מטרת הוראה זו היא למנוע מצב של ייחוס ההכנסות למוסד קבע הממוקם במדינה שלישית שהיא מקלט מס (כששיעור המס החל במדינה שלישית זו נמוך מ-60% מהמס שהיה חל על ההכנסה במדינה שעל-ידי תושבה מנוהל המיזם).

על מנת שתיקון זה יחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג מהשינוי אותו הן מבקשות להחיל (ניתן לבחור בחלק מהשינויים – תחולת כל אחד מהם נבחנת בנפרד).

ישראל לא הסתייגה מסעיפים אלה של ה-MLI.

דיבידנד

באמנת המודל של ה-OECD לשנת 2014, מוגבל שיעור המס המנוכה מדיבידנד המשולם לתושב המדינה האחרת, כאשר במקרה שבו בעל הזכות שביושר לדיבידנד מחזיק בחברה מחלקת הדיבידנד ב-25% או יותר שיעור המס נמוך יותר (במודל – 5%). באמנות מס רבות קיימת הוראה דומה, לעיתים עם שיעור החזקה נמוך מ-25%.

על מנת למנוע ניצול לרעה של שיעור המס הנמוך יותר, על-ידי העברת הזכויות לאחר בסמוך למועד חלוקת הדיבידנד, נוסף תנאי שלפיו הזכאות לשיעור המס הנמוך יותר תתקיים רק אם בעל הזכות שביושר החזיק בחברה, בשיעור המצויין באמנה הספציפית, במשך תקופה של 365 ימים הכוללת את יום תשלום הדיבידנד.

על מנת שתיקון זה יחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג משינוי זה.

ישראל לא הסתייגה מסעיף זה של ה-MLI.

רווח הון ממכירת מניות שעיקר ערכן מנכסי מקרקעין

בהתאם לאמנת המודל של ה-OECD, העיקרון במכירת נכס הוא שרווח הון ממוסה במדינת התושבות של המוכר, ואולם כאשר הנכס הנמכר הינו מקרקעין, זכות המיסוי ניתנת למדינה שבה ממוקמים אותם מקרקעין. הוראה דומה קיימת גם במקרה של מכירת מניות שיותר מ-50% מערכן נובע, במישרין או בעקיפין, ממקרקעין. כלומר, גם במקרה זה זכות המיסוי תהיה למדינה שבה ממוקמים אותם מקרקעין.

על מנת למנוע ניצול לרעה של סעיף זה, נוסף תנאי שלפיו זכות המיסוי למדינה שבה ממוקמים המקרקעין תהיה רק במקרים שבהם התקיימה החזקה, בשיעור המצויין באמנה, במשך תקופה של 365 הימים הקודמים למכירה.

בנוסף, תחולת ההוראה הורחבה למכירת זכויות אחרות הדומות למניות בחברה כמו זכויות בשותפות או בנאמנות.

על מנת שתיקון זה יחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג משינוי זה.

אמנות המס של ישראל שנחתמו לאחרונה כללו התייחסות למכירת זכויות הדומות למניות בחברה. ישראל לא הסתייגה מסעיף זה של ה-MLI.

שיטת מניעת כפל מס באמנות המס

באמנות למניעת כפל מס קיימות שתי שיטות למניעת כפל מס:

• שיטת הזיכויים, שלפיה המדינה שאינה מדינת המקור של ההכנסה נותנת זיכוי מהמס (קיזוז מול חבות המס באותה מדינה), בשל המס ששולם במדינת המקור.
• שיטת הפטור שלפיה המדינה שאינה מדינת המקור של ההכנסה נותנת פטור על ההכנסה.

כאשר השיטה שבה בחרה מדינה היא שיטת הפטור, עלול להיווצר מצב שבו לא יהיה כל תשלום מס בגין ההכנסה (double non taxation). מצב כאמור יקרה כאשר קיים פטור להכנסה במדינת המקור.

ה-MLI מציג שלוש אופציות שמטרתן למנוע מצב של double non taxation כאשר מדינה בחרה בשיטת הפטור בסעיף מניעת כפל המס באמנה.

ישראל בחרה שלא להחיל אף אחת משלוש האופציות שבסעיף זה, מכיוון שעל פי הדין בישראל הכנסה שהופקה על ידי תושב ישראל בחו"ל חייבת במס בישראל, ובסעיף מניעת כפל המס באמנות המס שעליהן חתומה ישראל חלה שיטת הזיכויים.

התאמות לעניין גופים קשורים

בסעיף 9 לאמנת המודל של ה-OECD הוראות לעניין מחירי העברה. כלומר, התנהלות בין גופים קשורים צריכה להתקיים במחיר שוק, כפי שנעשה בין גופים שאינם קשורים. בפסקה 2 לסעיף זה הוראה שלפיה במקרה שבו מדינה ממסה הכנסה בהתאם לכללי מחירי העברה, המדינה השנייה תערוך את השינויים בהכנסת הגוף הקשור בהתאם.

הוראה כאמור קיימת באמנת המודל הנוכחית של ה-OECD, ואולם אינה קיימת באמנות ישנות.

על מנת שתיקון זה יחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג משינוי זה.

ישראל לא הסתייגה מסעיף זה של ה-MLI.

הליכי הסכמה הדדית

כאמור, פרוייקט ה-BEPS מבקש למנוע מקרים של double non-taxation. במקביל לכך, מבקש ה-MLI להרחיב את הכלים המאפשרים לנישומים להתמודד עם כפל מס. אחד הכלים הוא הליך ההסכמה ההדדית, בו מוצע שינוי במסגרת זו.

על מנת לוודא שנישום יוכל לבקש הליכי הסכמה הדדית בעניינו, ה-MLI מציע שתי אופציות. האחת לאפשר בקשה להליכי הסכמה הדדית בשתי המדינות החתומות על האמנה (ולא רק במדינת התושבות). האופציה השנייה היא לאפשר הגשת בקשה להליכי הסכמה הדדית למדינת התושבות בלבד, אך במקרה שבו הבקשה נוגעת לאי-אפליה על בסיס של אזרחות, יוכל המבקש להגיש בקשה להליכי הסכמה הדדית למדינת האזרחות שלו. ישראל בחרה באופציה השנייה.

בנוסף, מבקש ה-MLI לתקן אמנות ישנות בהן לא מופיע נוסח אמנת המודל של ה-OECD לשנת 2014 לעניין אופן ההליך והגבלות זמן. אמנות המס של ישראל שנחתמו לאחרונה כללו הוראות אלה וישראל לא הסתייגה מסעיפים אלה.

על מנת שאחת האופציות תחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לבחור באותה אופציה.

בוררות

נושא נוסף בסעיף הליכי ההסכמה הדדית שאותו מבקש ה-MLI לתקן באמנות הקיימות הוא הבוררות. כאשר הוגשה בקשה להליכי הסכמה הדדית והרשויות המוסמכות של שתי המדינות לא הגיעו לידי הסכמה שנתיים לאחר שכל החומר הנדרש בנושא הועבר אליהן, רשאי מגיש הבקשה לבקש להגיש את הנושא לבוררות.

ההוראות הנוגעות לבוררות נוספו לאמנת המודל של ה-OECD במודל 2008, ואולם, אמנות מס רבות אינן כוללות בוררות והניסיון בנושא מועט. פרוייקט ה-BEPS בחן את נושא הבוררות (הוקמה אף קבוצת "אד-הוק" בנושא) והמליץ על מספר שינויים, חלקם לסעיף באמנת המודל, אך רובם בדברי ההסבר לאמנת המודל (ה-Commentaries). פרק VI של ה-MLI דן בבוררות ומכיל את נושאים שהומלצו בפרוייקט ה-BEPS, כמו קיום בוררות מחייבת, מינוי בוררים, סודיות הליך הבוררות, הגעה להסכמה לפני תום הליך הבוררות ואופן הליך הבוררות.

על מנת שהאמור בפרק הבוררות יחול על אמנה שלגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג מפרק זה.

ישראל הסתייגה מפרק זה של ה-MLI.

המבוא של אמנה למניעת כפל מס

כפי שנאמר לעיל, שינוי התפיסה של ה-BEPS בנוגע למטרת האמנות למניעת כפל מס הוא שמטרת האמנה היא למנוע כפל מס, אך ללא יצירת הזדמנויות לניצול האמנה והפחתת המס או הימנעות מתשלומו. בהתאם לכך, וכדי לשמור על שקיפות, מציע ה-MLI מבוא חדש לאמנה המציין זאת.

על מנת שתיקון זה יחול על אמנה לגביה חל ה-MLI, על שתי המדינות לא להסתייג משינוי זה.

ישראל לא הסתייגה מסעיף זה של ה-MLI.

כניסה לתוקף של ה-MLI ותחולה

ה-MLI יכנס לתוקף ב-1 לחודש העוקב לחודש שבו הסתיימה תקופה של שלושה חודשים קלנדריים מיום הגשת מסמכי האשרור של המדינה החמישית החתומה על ההסכם. במועד זה ה-MLI יכנס לתוקף לגבי חמש המדינות הראשונות.

לגבי כל מדינה שתגיש מסמכי אשרור לאחר מועד ההגשה של המדינה החמישית כאמור, יכנס ה-MLI לתוקף ב-1 לחודש העוקב לחודש שבו הסתיימה תקופה של שלושה חודשים קלנדריים מיום הגשת מסמכי האשרור שלה.

כפי שצויין לעיל, מדינה המגישה את מסמכי האשרור, תצרף להם את מסמך ההסתייגויות וההודעות שהוכן לפי המפרט של ה-OECD.

אנו צופים שישראל תאשרר את ה-MLI ותגיש את מסמכי האשרור במהלך שנת 2018. אם האמנה תהיה בתוקף במועד הגשת מסמכי האשרור על ידי ישראל (או אם הוגשו עד למועד זה מסמכי אשרור על ידי 4 מדינות לפחות), הרי שהיא תיכנס לתוקף לגבי ישראל ב-1 לחודש העוקב לחודש שבו תסתיים תקופה של שלושה חודשים קלנדריים מיום הגשת מסמכי האשרור.